Autoren
Dr. Peter Steinberg
Datum

02. November 2021

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Hat die Finanzverwaltung in dem maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits Kenntnis von den wesentlichen steuerlich relevanten Umständen, kann eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu verneinen sein (Finanzgericht Düsseldorf v. 26.05.2021 – 5 K 143/20 U).

Sachverhalt

Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) erwarb neben einer Garagenhalle mit über einhundert Stellplätzen, dreißig Einzelgaragen sowie zwei Außenstellplätze. Einige Jahre später wurden weitere zwölf Außenstellplätze erworben. Die Stellplätze und Garagen wurden an private und gewerbliche Mieter vermietet. 

Gesondert und einheitliche Feststellungserklärungen über Vermietungseinkünfte eingereicht

Steuerlich wurden für die GbR jährlich Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Allerdings wurde es unterlassen, entsprechende Umsatzsteuererklärungen abzugeben. In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung wurden Einnahmen aus der Vermietung von Garagen, Werbeflächen, Grund und Boden sowie Erstattung von Umsatzsteuern deklariert. Im Jahr 2018 wurde dann erstmals eine Umsatzsteuerjahreserklärung für die Vermietung von Garagen und Stellplätzen beim Finanzamt eingereicht. Ab dem Jahr 2019 wurden dann auch entsprechende Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben. Mit einer Selbstanzeige erklärte die GbR die Umsatzsteuerbeträge für die Jahre 2012 bis 2017 nach.

Einleitung des Strafverfahrens nach der Selbstanzeige

Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung leitete daraufhin ein Strafverfahren ein. Außerdem wurde eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2011 angeordnet. Im Prüfungsbericht zu der Umsatzsteuersonderprüfung wurde die Umsatzsteuerpflicht der Garagen- und Stellplatzvermietungen festgestellt. Des Weiteren waren die Mieteinnahmen der Jahre 2006 bis 2011 nachträglich der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Es wurde festgestellt, dass die zehnjährige Verjährungsfrist für hinterzogene Steuern gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gelte. 

Fristgerecht Einsprüche eingelegt

Gegen die Umsatzsteuerbescheide legte die GbR fristgerecht Einsprüche ein und trug vor, dass bei den erworbenen Grundstücken konsequent davon ausgegangen worden sei, dass die Einkünfte aus der Vermietung von Garagen und Stellplätzen der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen seien und deshalb der Umsatzsteuerbefreiung unterlägen. Deshalb sei auch in den Mietverträgen keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen worden. Dem Finanzamt sei außerdem ständig bekannt gewesen, dass Garagenanlagen vermietet worden seien, denn schließlich wurden dafür jährlich gesondert und einheitliche Gewinnfeststellungserklärungen beim Finanzamt eingereicht. Umsatzsteuererklärungen seien außerdem vom Finanzamt zu keiner Zeit angefordert worden. Die steuerlichen Erklärungen wurden von der GbR selbst gefertigt. Eine steuerliche Beratung hat es nicht gegeben.

Einsprüche vom Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen

Die Einsprüche wurden vom Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen. Der Tatbestand der Steuerhinterziehung liege vor, so dass die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gelte. Es sei zumindest bedingter Vorsatz bezüglich der Steuerhinterziehung gegeben, weil nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes dazu weder dem Grunde, noch der Höhe nach eine sichere Kenntnis des Steueranspruchs notwendig sei. Das Finanzamt sei mit Gewissheit davon ausgegangen, dass die Abgabeverpflichtung zumindest für möglich gehalten und ihre Verletzung billigend in Kauf genommen wurde.

Erfolgreiche finanzgerichtliche Klage

Gegen die Einspruchsentscheidungen klagte die GbR beim FG Düsseldorf. Das FG gab der Klage statt und stellte die Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2011 fest. Die Bescheide hätten nach der bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung nicht mehr erlassen werden dürfen.

Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung beträgt 10 Jahre

Die Änderung von Steuerbescheiden ist dann nicht mehr möglich, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Für die Umsatzsteuer beträgt die Festsetzungsfrist als Jahressteuer gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Werden Steuern allerdings hinterzogen verlängert sich die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre.

Voraussetzung für die verlängerte Festsetzungsfrist

Voraussetzung für die zehnjährige Festsetzungsfrist ist, dass die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer vollendeten Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO vorliegen. Wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt begeht eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Vorliegen einer Steuerhinterziehung?

Die GbR erzielte durch die Vermietungen unternehmerische Einkünfte und erbrachte somit jeweils sonstigen Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Es handelt sich um steuerbare und steuerpflichtige Umsätze. Damit seien pflichtwidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben worden.

Keine Unkenntnis des Finanzamtes

Das FG Düsseldorf stellt allerdings fest, dass die GbR das Finanzamt durch die pflichtwidrige Nichtabgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Jahreserklärungen nicht über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen hat. Durch die Abgabe der gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärungen war dem Finanzamt nämlich bekannt, dass Umsatzsteuerveranlagungen notwendig gewesen wären. Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen war auch nicht nach § 4 Nr. 12 UStG von der Umsatzsteuer befreit, da sich diese Steuerbefreiung ausdrücklich nicht auf die auf die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen bezieht.

Bei Kenntnis des Finanzamtes keine Steuerhinterziehung

Das Finanzgericht folgt damit der Auffassung des OLG Köln (Urteil v. 31.01.2017 – III-1 RVs 253/16) und des OLG Oldenburg (Beschluss v. 10.07.2019 – 1 Ss 51/18). Eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO liegt dann nicht vor, wenn dem Finanzamt für den entsprechenden Veranlagungszeitraum der Steuer durch die abgegebenen gesondert und einheitlichen Gewinnfeststellungen alle für eine Veranlagung der Umsatzsteuer notwendigen Sachverhalte und Umstände bekannt sind.

Kenntnis des zuständigen Bearbeiters maßgeblich

Die Steuerhinterziehung wegen Unterlassen liegt dann nicht vor, wenn der zuständige Bearbeiter der Veranlagungsstelle im Finanzamt Kenntnis von dem steuerlichen Sachverhalt hat. Maßgeblich ist der Kenntnisstand zum Abschluss der Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Besteuerungszeitraum. Die Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist in dem Zeitpunkt vollendet, zu dem der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer Abgabe spätestens steuerlich veranlagt worden wäre. 

Schutzzweck der Norm

Nach der Rechtsprechung des OLG Köln ist das Merkmal der Unkenntnis des Finanzamtes in den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hineinzulesen. Der Schutzzweck der Norm schützt das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Steueraufkommen und nicht die steuerlichen Mitwirkungs- und Erklärungspflichten. Eine Gefährdung liege deshalb dann nicht vor, wenn das Finanzamt alle für den Fall maßgeblichen Umstände und steuerlichen Sachverhalte kennt.

Entscheidung nicht unumstritten

Das OLG Köln liest die Unkenntnis des Finanzamtes in die Tatbestandmäßigkeit hinein und löst entsprechende Fälle über den Schutzzweck der Norm. Das BayOLG hat hingegen zu der Auffassung tendiert, dass die Finanzbehörden ungeachtet ihres anderweitig erlangten Kenntnisstandes bereits dann in Unkenntnis gelassen werden, wenn Steuererklärungen pflichtwidrig nicht abgegeben würden. Allerdings kam es in dem dort entschiedenen Fall auf die unmaßgebliche Kenntnis des eingesetzten Betriebsprüfers nicht an, so dass die grundsätzliche Frage offenbleiben konnte.

Fazit

Vorliegend handelt es sich um die Rechtsprechung eines Finanzgerichts, welches sich der Rechtsprechung in Strafsachen des OLG Köln und des OLG Oldenburg anschließt. Danach scheidet eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen aus, wenn das Finanzamt Kenntnis über die steuerlich zu würdigenden Umstände hat. Noch liegt dazu keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Es bleibt abzuwarten, ob die Rechtsprechung auch in der letzten Instanz Bestand haben wird, weil die Strafgerichte am Beispiel des BayOLG sich in der Sache nicht einig sind.

Umsatzsteuer: Auswirkung der Kenntnis des Finanzamtes auf das Vorliegen einer Steuerhinterziehung

Hat die Finanzverwaltung in dem maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits Kenntnis von den wesentlichen steuerlich relevanten Umständen, kann eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu verneinen sein (Finanzgericht Düsseldorf v. 26.05.2021 – 5 K 143/20 U).

Sachverhalt

Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) erwarb neben einer Garagenhalle mit über einhundert Stellplätzen, dreißig Einzelgaragen sowie zwei Außenstellplätze. Einige Jahre später wurden weitere zwölf Außenstellplätze erworben. Die Stellplätze und Garagen wurden an private und gewerbliche Mieter vermietet. 

Gesondert und einheitliche Feststellungserklärungen über Vermietungseinkünfte eingereicht

Steuerlich wurden für die GbR jährlich Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Allerdings wurde es unterlassen, entsprechende Umsatzsteuererklärungen abzugeben. In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung wurden Einnahmen aus der Vermietung von Garagen, Werbeflächen, Grund und Boden sowie Erstattung von Umsatzsteuern deklariert. Im Jahr 2018 wurde dann erstmals eine Umsatzsteuerjahreserklärung für die Vermietung von Garagen und Stellplätzen beim Finanzamt eingereicht. Ab dem Jahr 2019 wurden dann auch entsprechende Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben. Mit einer Selbstanzeige erklärte die GbR die Umsatzsteuerbeträge für die Jahre 2012 bis 2017 nach.

Einleitung des Strafverfahrens nach der Selbstanzeige

Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung leitete daraufhin ein Strafverfahren ein. Außerdem wurde eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2011 angeordnet. Im Prüfungsbericht zu der Umsatzsteuersonderprüfung wurde die Umsatzsteuerpflicht der Garagen- und Stellplatzvermietungen festgestellt. Des Weiteren waren die Mieteinnahmen der Jahre 2006 bis 2011 nachträglich der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Es wurde festgestellt, dass die zehnjährige Verjährungsfrist für hinterzogene Steuern gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gelte. 

Fristgerecht Einsprüche eingelegt

Gegen die Umsatzsteuerbescheide legte die GbR fristgerecht Einsprüche ein und trug vor, dass bei den erworbenen Grundstücken konsequent davon ausgegangen worden sei, dass die Einkünfte aus der Vermietung von Garagen und Stellplätzen der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen seien und deshalb der Umsatzsteuerbefreiung unterlägen. Deshalb sei auch in den Mietverträgen keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen worden. Dem Finanzamt sei außerdem ständig bekannt gewesen, dass Garagenanlagen vermietet worden seien, denn schließlich wurden dafür jährlich gesondert und einheitliche Gewinnfeststellungserklärungen beim Finanzamt eingereicht. Umsatzsteuererklärungen seien außerdem vom Finanzamt zu keiner Zeit angefordert worden. Die steuerlichen Erklärungen wurden von der GbR selbst gefertigt. Eine steuerliche Beratung hat es nicht gegeben.

Einsprüche vom Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen

Die Einsprüche wurden vom Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen. Der Tatbestand der Steuerhinterziehung liege vor, so dass die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gelte. Es sei zumindest bedingter Vorsatz bezüglich der Steuerhinterziehung gegeben, weil nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes dazu weder dem Grunde, noch der Höhe nach eine sichere Kenntnis des Steueranspruchs notwendig sei. Das Finanzamt sei mit Gewissheit davon ausgegangen, dass die Abgabeverpflichtung zumindest für möglich gehalten und ihre Verletzung billigend in Kauf genommen wurde.

Erfolgreiche finanzgerichtliche Klage

Gegen die Einspruchsentscheidungen klagte die GbR beim FG Düsseldorf. Das FG gab der Klage statt und stellte die Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2011 fest. Die Bescheide hätten nach der bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung nicht mehr erlassen werden dürfen.

Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung beträgt 10 Jahre

Die Änderung von Steuerbescheiden ist dann nicht mehr möglich, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Für die Umsatzsteuer beträgt die Festsetzungsfrist als Jahressteuer gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Werden Steuern allerdings hinterzogen verlängert sich die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre.

Voraussetzung für die verlängerte Festsetzungsfrist

Voraussetzung für die zehnjährige Festsetzungsfrist ist, dass die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer vollendeten Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO vorliegen. Wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt begeht eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Vorliegen einer Steuerhinterziehung?

Die GbR erzielte durch die Vermietungen unternehmerische Einkünfte und erbrachte somit jeweils sonstigen Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Es handelt sich um steuerbare und steuerpflichtige Umsätze. Damit seien pflichtwidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben worden.

Keine Unkenntnis des Finanzamtes

Das FG Düsseldorf stellt allerdings fest, dass die GbR das Finanzamt durch die pflichtwidrige Nichtabgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Jahreserklärungen nicht über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen hat. Durch die Abgabe der gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärungen war dem Finanzamt nämlich bekannt, dass Umsatzsteuerveranlagungen notwendig gewesen wären. Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen war auch nicht nach § 4 Nr. 12 UStG von der Umsatzsteuer befreit, da sich diese Steuerbefreiung ausdrücklich nicht auf die auf die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen bezieht.

Bei Kenntnis des Finanzamtes keine Steuerhinterziehung

Das Finanzgericht folgt damit der Auffassung des OLG Köln (Urteil v. 31.01.2017 – III-1 RVs 253/16) und des OLG Oldenburg (Beschluss v. 10.07.2019 – 1 Ss 51/18). Eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO liegt dann nicht vor, wenn dem Finanzamt für den entsprechenden Veranlagungszeitraum der Steuer durch die abgegebenen gesondert und einheitlichen Gewinnfeststellungen alle für eine Veranlagung der Umsatzsteuer notwendigen Sachverhalte und Umstände bekannt sind.

Kenntnis des zuständigen Bearbeiters maßgeblich

Die Steuerhinterziehung wegen Unterlassen liegt dann nicht vor, wenn der zuständige Bearbeiter der Veranlagungsstelle im Finanzamt Kenntnis von dem steuerlichen Sachverhalt hat. Maßgeblich ist der Kenntnisstand zum Abschluss der Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Besteuerungszeitraum. Die Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist in dem Zeitpunkt vollendet, zu dem der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer Abgabe spätestens steuerlich veranlagt worden wäre. 

Schutzzweck der Norm

Nach der Rechtsprechung des OLG Köln ist das Merkmal der Unkenntnis des Finanzamtes in den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hineinzulesen. Der Schutzzweck der Norm schützt das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Steueraufkommen und nicht die steuerlichen Mitwirkungs- und Erklärungspflichten. Eine Gefährdung liege deshalb dann nicht vor, wenn das Finanzamt alle für den Fall maßgeblichen Umstände und steuerlichen Sachverhalte kennt.

Entscheidung nicht unumstritten

Das OLG Köln liest die Unkenntnis des Finanzamtes in die Tatbestandmäßigkeit hinein und löst entsprechende Fälle über den Schutzzweck der Norm. Das BayOLG hat hingegen zu der Auffassung tendiert, dass die Finanzbehörden ungeachtet ihres anderweitig erlangten Kenntnisstandes bereits dann in Unkenntnis gelassen werden, wenn Steuererklärungen pflichtwidrig nicht abgegeben würden. Allerdings kam es in dem dort entschiedenen Fall auf die unmaßgebliche Kenntnis des eingesetzten Betriebsprüfers nicht an, so dass die grundsätzliche Frage offenbleiben konnte.

Fazit

Vorliegend handelt es sich um die Rechtsprechung eines Finanzgerichts, welches sich der Rechtsprechung in Strafsachen des OLG Köln und des OLG Oldenburg anschließt. Danach scheidet eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen aus, wenn das Finanzamt Kenntnis über die steuerlich zu würdigenden Umstände hat. Noch liegt dazu keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Es bleibt abzuwarten, ob die Rechtsprechung auch in der letzten Instanz Bestand haben wird, weil die Strafgerichte am Beispiel des BayOLG sich in der Sache nicht einig sind.

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