Das Institut der ertragssteuerlichen Organschaft wird vor allem von Konzernen häufig genutzt, um Verluste innerhalb des Konzerns zu verrechnen und hierdurch eine höhere steuerliche Belastung zu vermeiden. Hierfür müssen durch die Unternehmen verschiedene Voraussetzungen erfüllt werden, beispielsweise bedarf es einer finanziellen Eingliederung des Organträgers bei der Organgesellschaft. In seiner Entscheidung vom 11.07.2023 – Az. I R 21/20 hatte der Bundesfinanzhof nun zu entscheiden, ob es für das wirksame Bestehen der steuerlichen Organschaft ausreicht, wenn die Voraussetzungen bereits durch das übertragende Unternehmen erfüllt wurden und das übernehmende Unternehmen im laufenden Geschäftsjahr steuerlich in dessen Rechtsstellung eintritt.
Sachverhalt
Zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der B-GmbH als Organträgerin bestand seit dem Jahr 2010 eine körperschaftsteuerliche Organschaft. Alleingesellschafterin der B-GmbH war die C-S.A. Diese veräußerte im März 2015 ihre gesamte Beteiligung an der B-GmbH an die A-GmbH & Co. OHG. Im November 2015 wurde die B-GmbH mit steuerlicher Rückwirkung auf den 01.04.2015 auf die A-GmbH & Co. OHG verschmolzen, wodurch das Vermögen der B-GmbH auf die A-GmbH & Co. OHG übertragen wurde. Die B-GmbH wurde infolgedessen aufgelöst. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entsprach im Streitjahr dem Kalenderjahr.
Im Rahmen ihrer Erklärungen ging die Klägerin von einer wirksamen Organschaft aus und erklärte im Jahr 2015 keine zu versteuernden Einkünfte.
Das Finanzamt folgte zunächst den Angaben der Klägerin und setzte die Körperschaftsteuer erklärungsgemäß in Höhe von 0 € fest. Gleichzeitig erlies das Finanzamt eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG über das Einkommen der Klägerin, welches der A-GmbH & Co. OHG steuerlich zuzurechnen ist.
Mit Bescheid vom 31.10.2018 hob das Finanzamt den Feststellungsbescheid auf, änderte den Körperschaftsteuerbescheid der Klägerin und ging davon aus, dass die Organgesellschaft im Streitjahr ein zu versteuerndes Einkommen erzielt hatte.
Das Finanzamt war der Auffassung, dass zwischen den Beteiligten im Jahr 2015 keine steuerliche Organschaft bestanden habe. Zur Begründung führte es das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 11.11.2011 (BStBl. I 2011, 1314) an, wonach der übernehmende Rechtsträger bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres an der Organgesellschaft beteiligt sein muss. Da die Verschmelzung erst zum 01.04.2015 erfolgte, liege eine finanzielle Eingliederung bereits zu Beginn des Geschäftsjahres nicht vor.
Gegen die ergangenen Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein, welcher durch das Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen wurde. Die vor dem Hessischen Finanzgericht hiergegen erhobene Klage der Klägerin war anschließend erfolgreich. Das Finanzamt legte Revision ein und beantragte, das ergangene Urteil aufzuheben.
Ertragsteuerliche Organschaft
Bei der ertragssteuerlichen Organschaft werden verschiedene, rechtlich selbständige Unternehmen aus steuerlicher Sicht ausnahmsweise wie ein Unternehmen behandelt, obwohl diese grundsätzlich einzeln besteuert werden. Die Gewinne und Verluste der Tochtergesellschaften (Organgesellschaften) werden dem übergeordneten Unternehmen (Organträger) zugerechnet und können bei diesem saldiert und noch im gleichen Jahr, ohne Beschränkung, ausgeglichen werden.
Voraussetzungen der Organschaft
Für eine Organschaft wird vorausgesetzt, dass der Organträger ein Handelsgewerbe betreibt und mindestens einer Organgesellschaft übergeordnet ist. Weitere Voraussetzung ist die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft beim Organträger, welche bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen muss. Eine finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger an der Organgesellschaft derart beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zustehen. Erforderlich ist außerdem der Abschluss eines wirksamen Ergebnisabführungsvertrages für mindestens fünf Jahre, in dem sich die Organgesellschaft verpflichtet, den gesamten Jahresüberschuss an den Organträger abzuführen. Gleichzeitig verpflichtet sich der Organträger zum Ausgleich der Verluste der Organgesellschaft.
Finanzielle Eingliederung bei unterjähriger Verschmelzung
Streitig war im vorliegenden Fall, ob die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung zwischen der Klägerin und der A -GmbH & Co. KG bereits zu Beginn des Geschäftsjahres der Klägerin vorlagen.
Nach Auffassung des BFH richtet sich die Auswirkung von umwandlungssteuerrechtlichen Vorgängen nach den §§ 12 Abs. 3 Satz 1 i. V m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
(vgl. BFH – Urteil v. 28.07.2010 – Az. I R 89/09). Aus diesen Vorschriften ergibt sich die „Fußstapfentheorie“, wonach der übernehmende Rechtsträger steuerlich vollumfänglich und vorbehaltslos in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Die Fußstapfentheorie gelte auch für die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Daher reiche es aus, wenn der übertragende Rechtsträger zu Beginn des Geschäftsjahres der Organgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte bei der Organgesellschaft halte und der übernehmende Rechtsträger aufgrund eines umwandlungssteuerrechtlichen Vorgangs in dessen Rechtsstellung eintritt. Dies gelte auch dann, wenn der umwandlungssteuerrechtliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird.
Diese Grundsätze können auch auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Zwar richtet sich die Verschmelzung im vorliegenden Fall nicht nach § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, sondern nach § 4 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Satz 3 UmwStG, aufgrund des ähnlichen Wortlauts und dem Verweis in § 12 Abs. 3 UmwStG ergeben sich inhaltlich jedoch keine Änderungen.
Voraussetzungen der Organschaft sind grundsätzlich eng auszulegen
Als Ausnahme zum steuerlichen Individualprinzip sind die gesetzlichen Regelungen über die Organschaft grundsätzlich eng auszulegen. Diese restriktive Auslegung darf aber nicht dazu führen, dass die umwandlungssteuerrechtlichen Sonderregelungen übergangen werden, denn hierdurch werden die Vorschriften über die Organschaft in Fällen von Umwandlungen ergänzt.
Die umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften sehen eine umfassende, umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge vor, so dass das Merkmal der finanziellen Eingliederung allein hierdurch erfüllt werden kann. Das Merkmal der finanziellen Eingliederung haftet der Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft an und ist nicht personengebunden. Zudem ändert die Umwandlung auf Ebene des Organträgers aus der Sicht des untergeordneten Unternehmens nichts an der steuerlichen Eingliederung in ein anderes Unternehmen.
Keine doppelte Zurechnung der Gewinne
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass bei einem derartigen umfassenden Verständnis eine doppelte Zurechnung des Gewinns bei zwei verschiedenen Organträgern erfolgen kann. Dem kann jedoch nicht zugestimmt werden. Entscheidend für die Zurechnung der Gewinne ist allein, wer am Ende des Wirtschaftsjahres nach dem Ergebnisabführungsvertrag berechtigter Organträger ist. Etwas anderes gilt nur, wenn das Geschäftsjahr der Organgesellschaft verkürzt und ein Rumpfwirtschaftsjahr zum Übertragungsstichtag gebildet wird. In diesen Fällen ist nur der Gewinn an den neuen Organträger abzuführen, der nach dem Übertragungsstichtag entstanden ist.
Auch steuerrechtlich wird gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG an den Gewinn nach dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft angeknüpft, so dass keine Rechtsgrundlage für eine unterjährige Einkommenszurechnung besteht.
Das Erfordernis einer Zwischenbilanz bei unterjährigem Beginn, beziehungsweise einer unterjährigen Beendigung der Organschaft führt zu keinem anderen Ergebnis, denn bei einer Verschmelzung auf Ebene des Organträgers geht der Ergebnisabführungsvertrag auf den neuen Organträger über und es kommt gerade nicht zu einer unterjährigen Beendigung des Vertrages.
Keine Gefahr von Gestaltungsmissbrauch
Durch die alleinige Maßgeblichkeit der umwandlungssteuerrechtlichen Rechtsnachfolge und die hiermit im Zusammenhang stehende Möglichkeit der Nutzung von Verlusten entstehen auch keine Gestaltungsmissbrauchsmöglichkeiten für den Steuerpflichtigen, denn auch an anderen Stellen ist eine steuerliche Rückbeziehung möglich. Dies gilt insbesondere für den Ergebnisabführungsvertrag, denn dieser muss nicht zu Beginn des ersten Organschaftsjahres abgeschlossen werden. Erforderlich ist lediglich, dass dieser bis zum Ende des ersten Jahres zivilrechtlich wirksam wird.
Fazit
Eine Umwandlung des übergeordneten Unternehmens hat auf das Bestehen einer Organschaft keinen Einfluss. Aufgrund der Fußstapfentheorie tritt das übernehmende Unternehmen vollständig in die Rechtsstellung des übertragenden Unternehmens ein. Werden die Voraussetzungen der Organgesellschaft durch das übertragende Unternehmen bereits erfüllt, gilt dies auch für das übernehmende Unternehmen, denn ansonsten würden die umwandlungssteuerlichen Sonderregelungen ausgehöhlt.
