Die wirtschaftliche Eintrübung infolge der globalen Verunsicherung durch die Corona-Pandemie macht vielen Unternehmern weiterhin schwer zu schaffen. Die Bundesregierung hat daher im Sommer 2020 bereits das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz im Eiltempo auf den Weg gebracht. Auch das Jahressteuergesetz 2020 lässt Änderungen erkennen, die darauf abzielen, Unternehmer in der fortdauernden Corona-Pandemie zu entlasten. Im Februar 2021 hat der Bundestag nun das Dritte Corona-Steuerhilfegesetz beschlossen. Die Fülle der Änderungen und das gesetzgeberische Tempo sind bemerkenswert. Nachfolgend werden die wichtigsten krisenbedingten Änderungen der Ertragsbesteuerung überblickartig dargestellt.
Wiedereinführung der degressiven Abschreibungen – § 7 Abs. 2 EStG
Die Möglichkeit zur degressiven Abschreibung bestimmter Wirtschaftsgüter wird zeitweise wieder eingeführt. Für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2019 und vor dem 01.01.2022 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann der Steuerpflichtige statt bisher linear – in gleichbleibenden Jahresbeträgen – nun degressiv – in fallenden Jahresbeträgen – Absetzungen für Abnutzung (AfA) vornehmen. Damit können nunmehr auf neu angeschaffte Güter, wie etwa Fahrzeuge, Maschinen oder Werkzeuge anfänglich und somit näher am Zeitpunkt der Anschaffung höhere Abschreibungen vorgenommen werden. Dies führt entsprechend zeitnah zu einer Verminderung des zu versteuernden Gewinns. Allerdings darf der degressive AfA-Satz höchstens das 2,5fache des linearen AfA-Satzes betragen und ist auf höchstens 25% pro Jahr begrenzt. Je nach Wirtschaftsgut kann daher ein Viertel der Anschaffungskosten im ersten Jahr als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.
Hinweis: Anders als bei Wirtschaftsgütern, die linear abgeschrieben werden, ist gem. § 7 Abs. 2 S. 4 EStG bei degressiv abgeschriebenen Wirtschaftsgütern keine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung möglich. Sollte sich daher aufgrund eines unvorhergesehenen Ereignisses kurzfristig ein starker Wertverlust bei einem neu angeschafften und degressiv abgeschriebenen Wirtschaftsgut ergeben, kann dieser steuerlich nicht geltend gemacht werden.
Erhöhungen des Verlustrücktrags – § 10d EStG
Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind nunmehr bis zu einem Betrag von EUR 5.000.000 statt bisher EUR 1.000.000 und bei zusammenveranlagten Ehegatten EUR 10.000.000 statt bisher EUR 2.000.000 vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig abzuziehen. Auch für Zwecke der Körperschaftsteuer beträgt der Verlustrücktrag vorerst EUR 5.000.000.
Das heißt, dass im Falle eines versteuerten Gewinns in Höhe von EUR 5.000.000 im Vorjahr und einem laufenden Verlust in Höhe von EUR 5.000.000 in diesem Jahr die Verluste vollständig auf die vorherigen Gewinne verrechnet werden können. Die auf die Vorjahresgewinne erhobenen Steuern werden somit zurückerstattet. Diese Rückerstattung kann insbesondere in Krisenzeiten zu benötigter Liquidität führen.
Die Regelung tritt ab dem Veranlagungszeitraum 2020 in Kraft, allerdings hat der Gesetzgeber in Art. 12 Abs. 2 des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes sogleich mitverfügt, dass ab dem 01.01.2022 die Höhe des Verlustrücktrags wieder auf den Betrag von vor Änderung des Gesetzes, also EUR 1.000.000 bzw. für Ehegatten EUR 2.000.000, begrenzt sein soll.
Vorläufiger Verlustrücktrag – § 111 EStG
Mit der Regelung des § 111 EStG hat der Gesetzgeber in 2020 eine neue und nur vorübergehende Regelung für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 geschaffen, die es ermöglicht, die Berücksichtigung eines vorläufigen pauschalen Verlustrücktrags aus dem damals noch nicht abgeschlossenen 2020 für die Einkommensteuer-Veranlagung 2019 zu nutzen. Dadurch sollten Unternehmer noch bevor ein Verlust für (das gesamte Jahr) 2020 vom Finanzamt festgestellt werden kann, absehbare Verluste mit Gewinnen aus dem Vorjahr verrechnen können und die Steuer auf die Vorjahresgewinne erstattet bekommen, um sich damit kurzfristig Liquidität zu verschaffen.
Auch wenn die Norm durch das zweite Corona-Steuerhilfegesetz nur die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 betrifft, hat der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2020 diesbezüglich eine Ergänzung vorgenommen, um hinsichtlich des vorläufigen Verlustrücktrags und dessen späterer Hinzurechnung einen Gleichklang der Verzinsung zu erreichen. Sowohl für etwaige Erstattungs- als auch für Nachzahlungszinsen beginnt der Zinslauf erst mit Ablauf von 15 Monaten nach dem Jahr, in dem der Verlust entstanden ist. Hinsichtlich der Zinsen besteht kein Unterschied mehr zu dem „normalen“ Verlustrücktrag nach § 10d EStG. Sollte daher der vorläufige pauschale Verlust den tatsächlichen Verlust aus 2020 übersteigen und damit eine Nachzahlung drohen, beginnt der Zinslauf erst ab dem 01.04.2022. Der Unternehmer soll im Zuge der vorläufigen Verlustverrechnung zur Liquiditätsbeschaffung weder durch die hohen gesetzlichen Zinsen (bis zu 6% pro Jahr) belastet noch begünstigt werden.
Ermäßigungshöchstbetrag – § 35 EStG
Ab dem 01.01.2020 verbessern sich die Möglichkeiten, die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen. Die Anrechnungsmöglichkeit ist bis zu einem Höchstbetrag gedeckelt, so dass in den seltensten Fällen die gesamte entrichtete Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann. Das Ergebnis der bisherigen Beschränkung: Mit immer weiter steigenden Gewerbesteuer-Hebesätzen blieben die Gewerbetreibenden trotz der Anrechnung zusehends auf Teilen der Gewerbesteuer sitzen. Durch die Anhebung des Höchstbetrags wird dieser Entwicklung nun entgegengewirkt.
Nach dem erneuerten § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit wiederum speziellen Ausnahmen, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, um das nunmehr 4fache statt des bisherigen 3,8fachen des (ggf. anteilig festgesetzten) sogenannten Gewerbesteuer-Messbetrags.
Änderungen des Freibetrags – § 8 Nr. 1 GewStG
Neben der Möglichkeit künftig mehr Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen hat der Gesetzgeber ab dem Erhebungszeitraum 2020 den Freibetrag für die Hinzurechnungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 GewStG um EUR 100.000 auf nunmehr EUR 200.000 angehoben.
Hintergrund ist hier, dass für Zwecke der Gewerbesteuer dem Gewinn aus Gewerbebetrieb einige Betriebsausgaben wieder hinzugerechnet werden, etwa ein Teil der Zinsen, Leasingraten oder Mieten. Diese Hinzurechnungen finden nur statt, soweit die Summe der hinzuzurechnenden Ausgaben den Freibetrag übersteigen. Übersteigen die anteiligen Mieten, Zinsen, Leasingraten etc. zusammen nicht den Betrag von EUR 200.000, wird auf den Gewinn keine Hinzurechnung vorgenommen.
Diese Verdopplung des Freibetrags gilt auch nach 2020 fort, eine zeitliche Befristung hat der Gesetzgeber – anders als bei § 10d EStG – nicht vorgesehen.
Fristverlängerung für Reinvestition und Investition – §§ 52, 6b, 7g EStG
Seit jeher ist der Gesetzgeber bemüht, kleine und mittlere Unternehmen bei Investitionen zu fördern. Zwei beliebte Förderungsinstrumente sind hierbei die Gewährung von Betriebsausgaben für voraussichtliche Anschaffungskosten für die beabsichtigte Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter (§ 7g EStG) und die Möglichkeit, bestimmte Veräußerungsgewinne steuerfrei auf Reinvestitionen zu übertragen (§ 6b EStG). Freilich hängen diese Steuervergünstigungen von einer Vielzahl weiterer Voraussetzungen ab, etwa dem Umfang der betrieblichen Nutzung oder Fristen. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, droht ein nachträglicher Entfall der steuerlichen Vergünstigung. Um keinen „Investitionsdruck“ ausgerechnet in einer Wirtschaftskrise zu schaffen, hat der Gesetzgeber nun für die Fristen Erleichterungen vorgesehen.
Die Frist nach § 6b EStG zur Übertragung von Rücklagen, also bestimmten Veräußerungsgewinnen, die in nach dem 29.02.2020 und vor dem 01.01.2021 endenden Wirtschaftsjahren noch vorhanden sind und eigentlich (steuerlich gewinnerhöhend) aufzulösen wären, wird um ein Jahr verlängert. Unternehmen können sich also mit der Reinvestition in neue Anlagegüter mehr Zeit lassen, ohne dass sie vorherige Veräußerungsgewinne versteuern müssen.
Für Investitionsabzugsbeträge, also bereits gewährte Betriebsausgaben für zukünftige Anschaffungen, die in nach dem 31.12.2016 und vor dem 01.01.2018 endenden Wirtschaftsjahren beansprucht worden sind, sieht die Gesetzesänderung eine Verlängerung der Investitionsfristen zum Ende des vierten statt bisher dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres vor. Auch hier sind die Unternehmen vorerst nicht gezwungen, allein aus steuerlichen Gründen eilig ihre Liquidität in neue Investitionen zu leiten.
Flankierend wurde mit dem Jahressteuergesetz 2020 die Höhe des Investitionsabzugsbetrag von vormals 40% auf 50% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten heraufgesetzt. Die Änderungen gelten nach dem neugefassten § 52 Abs. 16 EStG erstmals für Investitionsabzugsbeträge, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.
Änderungen im Forschungszulagengesetz – § 3 FZulG
Neben kurzfristigen Entlastungen fördert der Gesetzgeber zur Unterstützung der langfristigen Wettbewerbsfähigkeit des Industriestandorts Deutschland auch Investitionen in die Zukunft.
Für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben aus dem Bereich der Grundlagenforschung, industriellen Forschung und der experimentellen Entwicklung besteht die Möglichkeit der Förderung nach dem Forschungszulagengesetz (FZulG). Förderfähig sind danach vornehmlich die Arbeitslöhne der Arbeitnehmer, die mit den Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten betraut sind. Die Summe der förderfähigen Aufwendungen bildet dabei die Bemessungsgrundlage, auf deren Grundlage die mögliche Zulagenhöhe ermittelt wird. Bisher war die Bemessungsgrundlage auf maximal EUR 2.000.000 begrenzt.
Zwar sieht § 3 Abs. 5 S. 1 FZulG langfristig weiterhin eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage, d.h. der im Wirtschaftsjahr entstandenen förderfähigen Aufwendungen, auf maximal EUR 2.000.000 vor, allerdings gilt jetzt für solche Aufwendungen, die nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.07.2026 entstanden sind, dass sich die maximale Bemessungsgrundlage auf EUR 4.000.000 verdoppelt. Die maximale Höhe der Zulagen in Höhe von EUR 15.000.000 ist allerdings nach § 4 Abs. 2 FZulG nicht erhöht worden.
Steuerfreie Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld – § 3 Nr. 28a EStG
Mit dem Jahressteuergesetz 2020 hat der Gesetzgeber schließlich auch für den Lohnzahlungszeitraum nach 2020 die steuerfreie Bezuschussung der Arbeitnehmer durch ihre Arbeitgeber im Falle des Bezugs von Kurzarbeitergeld bis zum 31.12.2021 beschlossen. Damit können Arbeitgeber auch im Jahr 2021 Mitarbeitern in Kurzarbeit Zuschüsse bezahlen, um die durch den Bezug des Kurzarbeitergelds entstehenden Einkommensverluste abzumildern, ohne dass diese Zuschüsse beim Arbeitnehmer der Steuer unterliegen. Solche Zuschüsse sind teilweise tarifvertraglich vorgesehen, können aber auch auf freiwilliger Basis gezahlt werden, etwa um Fachkräfte auch in Krisenzeiten halten zu können.
Der Gesetzgeber hat entsprechend den § 3 Nr. 28a EStG angepasst und den Geltungszeitraum verlängert. Die Zuschüsse sind aber auch weiterhin nur steuerfrei, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80% des Unterschiedsbetrags zwischen Soll- und Ist-Entgelt nach § 106 SGB III nicht übersteigen.
Ausblick – das Dritte Corona-Steuerhilfegesetz
Noch hat das Dritte Corona-Steuerhilfegesetz nicht den Bundesrat passiert, dennoch ist davon auszugehen, dass der aktuell vorliegende Gesetzesentwurf nicht abgeändert wird. Kern des Dritten Corona-Steuerhilfegesetz wird vermutlich die abermalige Erhöhung der Verlustrückträge in § 10d EStG werden. Diese sollen noch einmal von EUR 5.000.000 auf EUR 10.000.000 bzw. für Ehegatten von EUR 10.000.000 auf EUR 20.000.000 erhöht werden.
Die Änderungen sollen sowohl für den Veranlagungszeitraum 2020 als auch für 2021 gelten. Die Anpassungen sollen auch beim vorläufigen Verlustrücktrag für 2020 nach § 111 EStG aufgenommen werden, mittels dessen Unternehmer sich aufgrund von Steuererstattungen Liquidität verschaffen können (s.o.).
Fazit
Auch wenn der Gesetzgeber in 2020 nur kurzfristig wegen der Corona-Pandemie Entlastung für Unternehmer schaffen wollte, haben einige dieser Regelungen eine längere Halbwertszeit als nur das Jahr 2020. Dies erscheint konsequent und sinnvoll, denn die wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Pandemie werden sich nicht allein auf das Jahr 2020 beschränken. Die ergriffenen Maßnahmen dienen in erster Linie der Liquiditätsstärkung. Im Übrigen profitieren von den Änderungen insbesondere Gewerbebetriebe und Unternehmer, die trotz der Krise in die Zukunft investieren.
Rechtsanwalt Dr. Peter Steinberg und Rechtsreferendar Nils Pinzke
