Gem. § 10d EStG kann ein Steuerpflichtiger negative Einkünfte aus einer Einkunftsart mit positiven Einkünften einer anderen Einkunftsart verrechnen. Verbleibt danach für einen Veranlagungszeitraum ein Verlust, so kann dieser in geringem Maße in vergangene Erhebungszeiträume zurückgetragen, im Übrigen aber vorgetragen werden. Der vorgetragene Verlust (Verlustvortrag) kann wiederum nicht unbeschränkt mit positiven Einkünften (Gewinnen) verrechnet werden. § 10d EStG gestattet dies nur bis zu einem Betrag von EUR 1 Mio., danach konnte der Verlustvortrag nur mit 60% des Gewinns des Folgeveranlagungszeitraums verrechnet werden. (Derzeit sind es für eine Übergangszeit bis Ende 2027 70%.) Über § 8 Abs. 1 KStG gilt dies auch für Körperschaftsteuersubjekte, also GmbHs und Aktiengesellschaften. § 10a GewStG enthält eine vergleichbare Regelung für gewerbesteuerliche Verlustvorträge, die sog. gewerbesteuerlichen Fehlbeträge.
Diese sog. Mindestbesteuerung, die vom BVerfG nunmehr als Mindestgewinnbesteuerung bezeichnet wird, soll für ein stetiges Steueraufkommen sorgen. Bei ihrer Einführung bestand die Sorge, dass aufgrund der horrend erscheinenden Zahl von ca. EUR 500 Mrd. an Verlustvorträgen in künftigen Jahren weder Körperschaftsteuer noch Gewerbesteuer gezahlt worden wäre. Da den Steuerpflichtigen der Verlustvortrag nicht „weggenommen“ werden sollte, wurde die Verteilung des Verlustvortrags auf mehrere Perioden gesetzlich angeordnet. Erstmalig galt die Neuregelung für den Veranlagungszeitraum 2004.
(Die Mindestbesteuerung ist im Übrigen nicht zu verwechseln mit der 2024 eingeführten globalen Mindeststeuer nach dem Mindeststeuergesetz. Bei dieser geht es nicht um eine Beschränkung der steuerlichen Verlustnutzung, sondern die Sicherstellung, dass jedes multinationale Unternehmen weltweit mindestens 15% Ertragsteuern bezahlt, egal wo.)
Der für das Körperschaftsteuerrecht zuständige I. Senat hatte selbst in einer Entscheidung aus dem Jahre 2012 (I R 9/11) zur Mindestbesteuerung entschieden, dass diese dann nicht verfassungswidrig sei, wenn der Verlustvortrag insgesamt genutzt werden könne. In dem Fall des Vorlageverfahrens war dies dem klagenden Steuerpflichtigen allerdings nicht (mehr) möglich. Die klagende GmbH hatte einen zivilrechtlichen Anspruch gegen einen Schuldner gerichtlich geltend gemacht und in der ersten Instanz verloren. Daraufhin musste sie den Anspruch abschreiben und erlitt dadurch einen Verlust von über EUR 40 Mio., weshalb sie Insolvenz anmelden musste. Im Liquidationszeitraum wurde ihr der Anspruch durch eine höhere Gerichtsinstanz zugesprochen und sie buchte die Forderung wieder in ihre Bilanz ein, wodurch ein Gewinn in gleicher Höhe wie der Verlust erzielt wurde. Der Verlust wurde also einfach nur „umgedreht“. Danach wurde die Klägerin abgewickelt. Das zuständige Finanzamt setzte unter Hinweis auf die Mindestbesteuerung auf den Gewinn Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer fest, wogegen die Klägerin sich in der Nachtragsliquidation wehrte. Der I. Senat des BFH sah in diesem „Umkehreffekt“ bzw. dieser Definitivbesteuerung einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG, und zwar als Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, und legte das Verfahren mit dem Aktenzeichen I R 59/12 in 2014 dem BVerfG im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle zur Entscheidung vor.
Interessanterweise hatte der u.a. für das Gewerbesteuerrecht zuständige IV. Senat des BFH in einem vergleichbaren Fall selbst bereits entschieden, dass kein Verfassungsverstoß gegeben sei (Urteil vom 20.09.2012 IV R 36/10). Der Gesetzgeber könne typisierend davon ausgehen, dass Unternehmen dauerhaft bestünden und der gewerbesteuerliche Verlustvortrag entsprechend über die Zeit auch genutzt werden könne. Für Sonderfälle wie die der „Umkehreffekte“ oder der Definitivbesteuerung gebe es die Möglichkeit des Steuererlasses aus Billigkeitsgründen gem. §§ 163, 227 AO.
Der Zweite Senat des BVerfG ist der Argumentation des IV. Senats des BFH in seinem ausführlich formulierten Beschluss vom 23.07.2025 (2 BvL 19/14), der im August 2025 veröffentlicht wurde, gefolgt. Er prüft dabei nicht nur die Sonderfälle, wie den des Ausgangsverfahrens vor dem BFH, sondern die Mindestbesteuerung insgesamt. Für die Sonderfälle verweist er auf die Erlassvorschriften der Abgabenordnung.
Ist die Entscheidung des BVerfG jetzt ein „alter Hut“, der für die Praxis völlig uninteressant ist? Mitnichten. Neben den Fällen der Liquidation war in den Fällen der Umwandlung von Bedeutung, ob Verlustvorträge vollständig oder nur im Rahmen der Mindestbesteuerung hätten genutzt werden können. Wäre Ersteres der Fall gewesen, hätte man bei jeder Umwandlung die Buchwerte in der Steuerbilanz punktgenau so aufstocken können, dass der entstehende Übertragungsgewinn mit dem Verlustvortrag hätte verrechnet werden können. Der übernehmende Rechtsträger hätte dann den steuermindernden Effekt der höheren Abschreibung in der Steuerbilanz nutzen können. Insbesondere bei Verschmelzungen, bei denen der Verlustvortrag eines übertragenden Rechtsträgers vollständig untergeht, oder bei der Abspaltung, bei der es zu einem partiellen Verlustuntergang kommt, wäre dies steuerplanerisch von hohem Nutzen gewesen.
Mit der Entscheidung des BVerfG gibt es nun zumindest Klarheit, dass dies so einfach nicht möglich ist. Wenn eine solche Gestaltung gewählt wird, dann muss der Weg über den Billigkeitserlass durch das zuständige Finanzamt gegangen werden. Dass dieses freudig den Erlass gewährt, dürfte nicht zu erwarten sein. Zu empfehlen ist daher nur, in einem Fall mit kleinerem Volumen die Finanzverwaltung zu testen und ggf. mit dem abgelehnten Billigkeitsantrag. erneut zu Gericht zu gehen. Erst dann dürfte wirklich Klarheit bestehen, ob die Verlustnutzung bei Umwandlungen möglich ist.
