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Anna Wood
Datum

11. August 2023

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Der BFH bestätigt die Rechtsprechung des Finanzgerichts München, dass es sich um ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft handelt, wenn ein Steuerpflichtiger nach einem vorherigen trennungsbedingten Auszug seinen Miteigentumsanteil am Familienheim an die geschiedene Ehefrau verkauft. Der Steuerbefreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG durch die vorherige „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ kann zwar auch durch das Bewohnen des Familienheims durch ein unterhaltspflichtiges Kind erfüllt werden, wurde aber aufgrund weiterer Umstände im vorliegenden Fall ausgeschlossen. 

Damit reiht sich das Urteil in eine Reihe weiterer Urteile vom BFH zum Thema „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ein. Lesen Sie im Folgenden, woran die Steuerbefreiung im entschiedenen Fall scheiterte.

BFH Urteil vom 14.02.2023 – IX R 11/21

Sachverhalt

Der BFH hatte in seinem Urteil vom 14.02.2023 (Az.: IX R 11/21) zu entscheiden, ob der Steuerbefreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG)

erfüllt ist, wenn der seinen Miteigentumsanteil veräußernde Ehegatte nach Trennung der Eheleute aus dem im Miteigentum stehenden Wohnhaus ausgezogen ist, der andere Ehegatte und das gemeinsame Kind dort aber wohnen bleiben.

Der Kläger und Revisionskläger (im Folgenden „Kläger“) wurde im Streitjahr 2017 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Im Dezember 2008 kaufte der Kläger mit seiner damaligen Ehefrau ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück zu jeweils hälftigem Miteigentum. Der Kläger nutzte das Haus zu eigenen Wohnzwecken bis zu seinem Auszug im Jahr 2015 gemeinsam mit seiner Frau und dem im Jahr 2007 geborenen Sohn. Im Zuge der Scheidung im Jahr 2017 veräußerte der Kläger mit notariell beurkundeter Scheidungsfolgenvereinbarung und Veräußerungsvertrag seinen Miteigentumsanteil an seine geschiedene Ehefrau und erzielte hierbei einen Veräußerungsgewinn. 

Den Veräußerungsgewinn behandelte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2017 als steuerfrei. Das zuständige Finanzamt (Beklagte und Revisionsbeklagte; im Folgenden „Beklagte“) folgte dem im Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2018 nicht. In seinem Einspruch machte der Kläger eine Selbstnutzung des Objekts durch Überlassung seines Miteigentumsanteils an sein minderjähriges Kind geltend und wies auf das Bestehen einer Zwangslage hin. Der Einspruch wurde von der Beklagten durch Einspruchsentscheidung vom 02.09.2019 abgelehnt.

Das FG wies die Klage mit seinem veröffentlichten Urteil v. 11.03.2021 (Az.: 11 K 2405/19) als unbegründet ab. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liege nicht vor. Von einer eigenen Wohnnutzung durch den Kläger sei nach dessen trennungsbedingtem Auszug aus dem gemeinsamen Familienheim nicht mehr auszugehen. Eine alleinige Wohnnutzung des hälftigen Miteigentumsanteils des Klägers durch dessen minderjährigen Sohn, die dem Kläger nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.05.2019 – IX R 6/18 zuzurechnen wäre, sei ebenfalls nicht anzunehmen. Zudem habe sich der Kläger nicht in einer den Veräußerungstatbestand ausschließenden Zwangslage befunden. 

Revision des Klägers ohne Erfolg

Der BFH sah im vorliegenden Fall den Tatbestand der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG als verwirklicht an.

Keine die Veräußerung ausschließende Zwangslage

Der Tatbestand der Veräußerung setzt bei § 23 EStG ein vom Willen des Steuerpflichtigen getragenes Verhalten voraus. Daran fehlt es, wenn dem Steuerpflichtigen das Eigentum ohne sein Zutun entzogen wird, also unter Zwang. Der Kläger berief sich auf eine solche Zwangslage, da er aufgrund seiner Scheidungsfolgenvereinbarung dazu gezwungen gewesen sei, seinen Miteigentumsanteil zu veräußern. Das Gericht argumentierte hingegen, dass der Kläger durch die Veräußerung einen angemessenen Preis erzielen und einen mit der Zwangsversteigerung einhergehenden wirtschaftlichen Schaden abwenden wollte. Zudem habe er nach Einholung steuerlicher Beratung die Scheidungsfolgenvereinbarung selber abgeschlossen. Diese Indizien sprachen nach Ansicht des BFH gegen eine unwillentliche Veräußerung. Der BFH kam daher zu dem Schluss, dass eine Veräußerung i.S.d. § 23 EStG vorlag.

Ausnahme: Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Auch die Befreiungsvorschrift § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist vorliegend nicht anwendbar. Demnach ist die Veräußerung steuerfrei, wenn die Immobilie zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Im vorliegenden Fall war der Kläger nach der Trennung ausgezogen. Er berief sich jedoch darauf, dass er seinen Miteigentumsanteil seinem unterhaltsberechtigtem Kind überlassen habe. Nach älterer Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 21.05.2019 – IX R 6/18) liegt bei einer unentgeltlichen Überlassung an ein nach § 32 berücksichtigungsfähiges Kind zu dessen alleiniger Nutzung eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Steuerpflichtigen vor. Vorliegend lehnte der BFH dies jedoch ab, da neben dem Kind des Klägers auch die Ehefrau die Immobilie bewohnte.

Aufteilung der Miteigentumsanteile

Wird der Miteigentumsanteil an einem bebauten Grundstück verkauft, ist für Zwecke der Befreiungsvorschrift auf die Nutzung des Gebäudes an dem das Miteigentum besteht, abzustellen. Auch unter diesen Gesichtspunkt lehnte das Gericht eine Befreiung ab. Es sei nicht vorstellbar, dass ein Neunjähriger eigenständig einen Haushalt führe und nur den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen nutze.

Abschließend kam der BFH somit zu dem Entschluss, dass die Veräußerung einen steuerpflichtigen Vorgang darstellte. 

Praxistipps für den Umgang mit § 23 Abs. 1 EStG im Zuge einer Trennung oder Scheidung

Eine Trennung und der dadurch bedingte Verkauf eines Anteils am Familienwohnheim muss nicht zwingend in einem steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäfts münden.

Gewinne privater Veräußerungsgeschäfte sind in folgenden Fällen steuerfrei:

1) Zwischen Anschaffung und Veräußerung liegen mehr als zehn Jahre (sog. „Spekulationsfrist“, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

2) Das Wirtschaftsgut wurde im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecke genutzt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1.Alt EStG).

3) Das Wirtschaftsgut wurde im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2.Alt EStG).

Daraus ergeben sich folgende steuerfreien Handlungsalternativen im Zuge eines trennungsbedingten Auszugs mit anschließender Veräußerung des Miteigentumsanteils:

1. Übertragung nach Ablauf der Zehn-Jahres-Frist

Sofern zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als zehn Jahre liegen, ist der Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft steuerfrei, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Sollten also seit Anschaffung des Grundstückes noch keine zehn Jahre vergangen sein, sorgt das Abwarten der Zehn-Jahres-Frist für Abhilfe bei der Steuerpflicht.

2. Haus im Jahr des Auszugs verkaufen

Wird das Haus direkt im Anschluss des Auszugs veräußert, kann eine Steuerfreiheit durch Erfüllung der Voraussetzungen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gegeben sein. Entweder weil das bebaute Grundstück zwischen Grundstück entweder zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde oder in den beiden vorangegangenen Jahren. Für die letztgenannte Variante genügt es, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut im Jahr der Veräußerung zumindest am 1. Januar, im Vorjahr der Veräußerung durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung mindestens am 31. Dezember zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (BMF v. 17.06.2020, IV C 1 – S 2256/08/10006 :006). Im Ergebnis ist somit ein Zeitraum von einem Jahr und zwei Tagen ausreichend, um die Besteuerung zu verhindern. 

3. Überlassung an unterhaltspflichtiges Kind

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist auch gegeben, wenn der Steuerpflichtige Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie oder die Immobilie insgesamt einem einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind (§ 32 EStG) unentgeltlich zur teilweisen oder alleinigen Nutzung überlässt. Die Nutzung der Immobilie durch das Kind ist dem Eigentümer in diesem Fall als eigene zuzurechnen, weil es ihm im Rahmen seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen (BFH, Urt. v. 21.05.2019 – IX R 6/18). Wichtig ist aber, wie aus dem besprochenen Urteil hervorgeht, dass kein getrenntlebender Ehegatte/ Lebenspartner ebenfalls in der Immobilie lebt. 

BFH: Privates Veräußerungsgeschäft nach trennungsbedingtem Auszug und Veräußerung des Familienheims

Der BFH bestätigt die Rechtsprechung des Finanzgerichts München, dass es sich um ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft handelt, wenn ein Steuerpflichtiger nach einem vorherigen trennungsbedingten Auszug seinen Miteigentumsanteil am Familienheim an die geschiedene Ehefrau verkauft. Der Steuerbefreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG durch die vorherige „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ kann zwar auch durch das Bewohnen des Familienheims durch ein unterhaltspflichtiges Kind erfüllt werden, wurde aber aufgrund weiterer Umstände im vorliegenden Fall ausgeschlossen. 

Damit reiht sich das Urteil in eine Reihe weiterer Urteile vom BFH zum Thema „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ein. Lesen Sie im Folgenden, woran die Steuerbefreiung im entschiedenen Fall scheiterte.

BFH Urteil vom 14.02.2023 – IX R 11/21

Sachverhalt

Der BFH hatte in seinem Urteil vom 14.02.2023 (Az.: IX R 11/21) zu entscheiden, ob der Steuerbefreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG)

erfüllt ist, wenn der seinen Miteigentumsanteil veräußernde Ehegatte nach Trennung der Eheleute aus dem im Miteigentum stehenden Wohnhaus ausgezogen ist, der andere Ehegatte und das gemeinsame Kind dort aber wohnen bleiben.

Der Kläger und Revisionskläger (im Folgenden „Kläger“) wurde im Streitjahr 2017 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Im Dezember 2008 kaufte der Kläger mit seiner damaligen Ehefrau ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück zu jeweils hälftigem Miteigentum. Der Kläger nutzte das Haus zu eigenen Wohnzwecken bis zu seinem Auszug im Jahr 2015 gemeinsam mit seiner Frau und dem im Jahr 2007 geborenen Sohn. Im Zuge der Scheidung im Jahr 2017 veräußerte der Kläger mit notariell beurkundeter Scheidungsfolgenvereinbarung und Veräußerungsvertrag seinen Miteigentumsanteil an seine geschiedene Ehefrau und erzielte hierbei einen Veräußerungsgewinn. 

Den Veräußerungsgewinn behandelte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2017 als steuerfrei. Das zuständige Finanzamt (Beklagte und Revisionsbeklagte; im Folgenden „Beklagte“) folgte dem im Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2018 nicht. In seinem Einspruch machte der Kläger eine Selbstnutzung des Objekts durch Überlassung seines Miteigentumsanteils an sein minderjähriges Kind geltend und wies auf das Bestehen einer Zwangslage hin. Der Einspruch wurde von der Beklagten durch Einspruchsentscheidung vom 02.09.2019 abgelehnt.

Das FG wies die Klage mit seinem veröffentlichten Urteil v. 11.03.2021 (Az.: 11 K 2405/19) als unbegründet ab. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liege nicht vor. Von einer eigenen Wohnnutzung durch den Kläger sei nach dessen trennungsbedingtem Auszug aus dem gemeinsamen Familienheim nicht mehr auszugehen. Eine alleinige Wohnnutzung des hälftigen Miteigentumsanteils des Klägers durch dessen minderjährigen Sohn, die dem Kläger nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.05.2019 – IX R 6/18 zuzurechnen wäre, sei ebenfalls nicht anzunehmen. Zudem habe sich der Kläger nicht in einer den Veräußerungstatbestand ausschließenden Zwangslage befunden. 

Revision des Klägers ohne Erfolg

Der BFH sah im vorliegenden Fall den Tatbestand der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG als verwirklicht an.

Keine die Veräußerung ausschließende Zwangslage

Der Tatbestand der Veräußerung setzt bei § 23 EStG ein vom Willen des Steuerpflichtigen getragenes Verhalten voraus. Daran fehlt es, wenn dem Steuerpflichtigen das Eigentum ohne sein Zutun entzogen wird, also unter Zwang. Der Kläger berief sich auf eine solche Zwangslage, da er aufgrund seiner Scheidungsfolgenvereinbarung dazu gezwungen gewesen sei, seinen Miteigentumsanteil zu veräußern. Das Gericht argumentierte hingegen, dass der Kläger durch die Veräußerung einen angemessenen Preis erzielen und einen mit der Zwangsversteigerung einhergehenden wirtschaftlichen Schaden abwenden wollte. Zudem habe er nach Einholung steuerlicher Beratung die Scheidungsfolgenvereinbarung selber abgeschlossen. Diese Indizien sprachen nach Ansicht des BFH gegen eine unwillentliche Veräußerung. Der BFH kam daher zu dem Schluss, dass eine Veräußerung i.S.d. § 23 EStG vorlag.

Ausnahme: Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Auch die Befreiungsvorschrift § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist vorliegend nicht anwendbar. Demnach ist die Veräußerung steuerfrei, wenn die Immobilie zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Im vorliegenden Fall war der Kläger nach der Trennung ausgezogen. Er berief sich jedoch darauf, dass er seinen Miteigentumsanteil seinem unterhaltsberechtigtem Kind überlassen habe. Nach älterer Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 21.05.2019 – IX R 6/18) liegt bei einer unentgeltlichen Überlassung an ein nach § 32 berücksichtigungsfähiges Kind zu dessen alleiniger Nutzung eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Steuerpflichtigen vor. Vorliegend lehnte der BFH dies jedoch ab, da neben dem Kind des Klägers auch die Ehefrau die Immobilie bewohnte.

Aufteilung der Miteigentumsanteile

Wird der Miteigentumsanteil an einem bebauten Grundstück verkauft, ist für Zwecke der Befreiungsvorschrift auf die Nutzung des Gebäudes an dem das Miteigentum besteht, abzustellen. Auch unter diesen Gesichtspunkt lehnte das Gericht eine Befreiung ab. Es sei nicht vorstellbar, dass ein Neunjähriger eigenständig einen Haushalt führe und nur den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen nutze.

Abschließend kam der BFH somit zu dem Entschluss, dass die Veräußerung einen steuerpflichtigen Vorgang darstellte. 

Praxistipps für den Umgang mit § 23 Abs. 1 EStG im Zuge einer Trennung oder Scheidung

Eine Trennung und der dadurch bedingte Verkauf eines Anteils am Familienwohnheim muss nicht zwingend in einem steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäfts münden.

Gewinne privater Veräußerungsgeschäfte sind in folgenden Fällen steuerfrei:

1) Zwischen Anschaffung und Veräußerung liegen mehr als zehn Jahre (sog. „Spekulationsfrist“, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

2) Das Wirtschaftsgut wurde im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecke genutzt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1.Alt EStG).

3) Das Wirtschaftsgut wurde im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2.Alt EStG).

Daraus ergeben sich folgende steuerfreien Handlungsalternativen im Zuge eines trennungsbedingten Auszugs mit anschließender Veräußerung des Miteigentumsanteils:

1. Übertragung nach Ablauf der Zehn-Jahres-Frist

Sofern zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als zehn Jahre liegen, ist der Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft steuerfrei, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Sollten also seit Anschaffung des Grundstückes noch keine zehn Jahre vergangen sein, sorgt das Abwarten der Zehn-Jahres-Frist für Abhilfe bei der Steuerpflicht.

2. Haus im Jahr des Auszugs verkaufen

Wird das Haus direkt im Anschluss des Auszugs veräußert, kann eine Steuerfreiheit durch Erfüllung der Voraussetzungen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gegeben sein. Entweder weil das bebaute Grundstück zwischen Grundstück entweder zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde oder in den beiden vorangegangenen Jahren. Für die letztgenannte Variante genügt es, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut im Jahr der Veräußerung zumindest am 1. Januar, im Vorjahr der Veräußerung durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung mindestens am 31. Dezember zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (BMF v. 17.06.2020, IV C 1 – S 2256/08/10006 :006). Im Ergebnis ist somit ein Zeitraum von einem Jahr und zwei Tagen ausreichend, um die Besteuerung zu verhindern. 

3. Überlassung an unterhaltspflichtiges Kind

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist auch gegeben, wenn der Steuerpflichtige Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie oder die Immobilie insgesamt einem einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind (§ 32 EStG) unentgeltlich zur teilweisen oder alleinigen Nutzung überlässt. Die Nutzung der Immobilie durch das Kind ist dem Eigentümer in diesem Fall als eigene zuzurechnen, weil es ihm im Rahmen seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen (BFH, Urt. v. 21.05.2019 – IX R 6/18). Wichtig ist aber, wie aus dem besprochenen Urteil hervorgeht, dass kein getrenntlebender Ehegatte/ Lebenspartner ebenfalls in der Immobilie lebt. 

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