Wird eine Wohnung an nahe Angehörige vermietet, wird von der Finanzverwaltung regelmäßig nach § 21 Abs. 2 S. 1 EStG geprüft, ob eine voll entgeltliche oder eine teilentgeltliche Vermietung vorliegt. Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, so ist die Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, § 21 Abs. 2 S. 1 EStG i.d.F. bis zum 31.12.2020. Zwecks Aufteilung wird eine Entgeltlichkeitsquote ermittelt, welche sich nach dem Verhältnis der tatsächlichen Miete zur ortsüblichen Miete bestimmt. Die Werbungskosten werden nur insoweit zum Abzug zugelassen, als dass sie auf den entgeltlichen Teil entfallen. Beträgt das Entgelt mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, liegt eine voll entgeltliche Vermietung vor (§ 21 Abs. 2 S. 2 EStG i.d.F. bis zum 31.12.2020) und die Werbungskosten sind in vollem Umfang berücksichtigungsfähig.
Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 22.02.2021 – IX R 7/20 nun damit beschäftigt, anhand welcher Grundlage die ortsübliche Miete tatsächlich zu ermitteln ist und welche Nebenkosten in die Berechnung der Entgeltlichkeitsquote einfließen.
Hinweis: Ab dem 01.01.2021 wurde die maßgebende Grenze des § 21 Abs. 2 S. 1 EStG geändert. Demnach liegt eine teilentgeltliche Vermietung vor, wenn die Miete weniger als 50 % der ortsüblichen Miete beträgt. Beläuft sich die Miete auf 50 – 65 % der ortsüblichen Miete ist anhand einer Totalüberschussprognose zu prüfen, ob eine teilentgeltliche oder eine vollentgeltliche Vermietung vorliegt. Ab einer Miete von 66 % liegt weiterhin eine vollentgeltliche Vermietung vor.
Sachverhalt
Die Klägerin vermietete seit dem 01.06.2015 eine im ersten Obergeschoss gelegene Wohnung in der A-Straße in A-Stadt mit Einbauküche an ihre Tochter. Die Wohnung umfasste eine Größe von 57 qm. Die Vermietung erfolgte gegen eine monatliche Kaltmiete von 300 € zzgl. einer Nebenkostenpauschale von 70 €. Weiterhin entrichtete die Tochter eine monatliche Abschlagszahlung für Energiekosten in Höhe von 49 € unmittelbar an den Energieversorger.
Im zweiten Obergeschoss desselben Gebäudes vermietete die Klägerin zudem eine weitere Wohnung (57 qm mit Einbauküche) an einen fremden Dritten. Dieser entrichtete eine monatliche Kaltmiete von 500 € zzgl. einer Nebenkostenpauschale von 78 €.
Aus der Vermietung an die Tochter berücksichtige das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2015 lediglich Werbungskosten von insgesamt 2.276 € anstatt der erklärten 3.553 €. Zur Begründung verwies das Finanzamt auf § 21 Abs. 2 S. 1 des EStG i.d.F. des Streitjahres. Demnach betrage die zwischen der Klägerin und der Tochter vereinbarte Miete von 370 € lediglich 64,01 % und somit weniger als 66 % der ortsüblichen Miete von 578 €. Zur Bestimmung der ortsüblichen Miete zog das Finanzamt die Miete für die vergleichbar ausgestattete, im selben Haus befindliche und an einen fremden Dritten vermietete Wohnung gleicher Größe heran.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das FG führte in seinem Urteil aus, dass die ortsübliche Marktmiete nicht vorrangig unter Heranziehung eines örtlichen Mietspiegels zu ermitteln sei. Vielmehr handle es sich bei der Ermittlung der ortsüblichen Miete um eine Schätzung i.S.d. § 162 Abs. 1 AO, bei der alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen seien. Daher könne diese auch anhand des vereinbarten Mietzinses für eine an einen fremden Dritten im selben Haus vermietete Wohnung gleicher Art, Größe und Ausstattung ermittelt werden. Das Finanzamt habe die Entgeltlichkeitsquote und somit die Kürzung der Werbungskosten zutreffend ermittelt.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass die ortsübliche Miete anhand des Mietspiegels zu ermitteln und zudem die tatsächliche Warmmiete (also inklusive der Kosten für die Wärme) mit der ortsüblichen Warmmiete zu vergleichen sei. Dabei sei jeder innerhalb der Preisspanne liegende Mietwert als ortsüblich anzusehen, sodass vorliegend ein Mietzins von 6,09 €/qm, welcher am unteren Rand der Mietspiegeltabelle liegt, maßgebend sei. Die vereinbarte Miete entspräche damit 89,89 % der ortsüblichen Miete. In der Konsequenz seien die Werbungskosten daher zu 100 % in Abzug zu bringen.
Entscheidung des BFH
Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Ermittlung Entgeltlichkeitsquote
Die Entgeltlichkeitsquote des § 21 Abs. 2 EStG i.d.F. des Streitjahres ist auf Grundlage der ortsüblichen Kaltmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung unter Einbeziehung der Spannen des örtlichen Mietspiegels zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung (BetrKV) vom 25.11.2003 umlagefähigen Kosten zu berechnen. Die Kosten für die Wärme sind in die Berechnung mit einzubeziehen, da diese nach § 2 Nr. 4 BetrKV umlagefähig sind.
Hinweis: Da die umlagefähigen Kosten in der Regel vollständig vom Mieter übernommen werden, ist die Einbeziehung dieser Kosten in die Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote für den Vermieter meistens günstiger.
Bestimmung der ortsüblichen Miete
Die ortsübliche Kaltmiete ist dabei grundsätzlich anhand des örtlichen Mietspiegels zu ermitteln. Dabei ist jeder innerhalb der Preisspanne für vergleichbare Wohnungen liegende Mietwert und nicht nur der Mittelwert als ortsüblich anzusehen. Die Miete ist somit erst dann als ortsunüblich anzusehen, wenn die jeweiligen Grenzwerte über- oder unterschritten werden.
Hinweis: Ermittelt man die Miete anhand der unteren Grenze des Mietspiegels und erreicht diese daher nur knapp die 66 %-Grenze besteht die Gefahr, dass man, sobald der Mietspiegel angepasst wird, von der vollentgeltlichen in die teilentgeltliche Vermietung gelangt. Als Folge könnten die Werbungskosten nicht mehr vollumfänglich geltend gemacht werden. Um dies zu vermeiden, sollte man die Höhe der Miete stets überprüfen, wenn eine Änderung des Mietspiegels erfolgt.
Dies entspricht auch dem Zweck der Vorschrift. Durch die gesetzliche Fixierung eines Grenzwertes, ab wann keine voll entgeltliche Vermietung mehr vorliegt, sollte eine Steuervereinfachung geschaffen werden. Eine Prüfung, aus welchen Gründen die ortsübliche Marktmiete im Einzelfall unterschritten wird, entfällt. Die Ableitung der ortsüblichen Marktmiete aus dem örtlichen Mietspiegel stellt eine leichte und schnelle Ermittlung der maßgebenden Miete dar, welche somit dem Zweck der Steuervereinfachung dient.
Abweichung vom örtlichen Mietspiegel in Ausnahmefällen zulässig
In den folgenden Ausnahmefällen kann der örtliche Mietspiegel jedoch nicht zugrunde gelegt werden. Wenn der örtliche Mietspiegel
- nicht regelmäßig angepasst wird oder
- an substanziellen Defiziten in der Datenerhebung leidet oder
- aus sonstigen substantiierten Gründen einen mangelhaften Erkenntniswert hat
und daher im Einzelfall kein realitäts- und sachgerechtes Bild über die ortsübliche Marktmiete vergleichbarer Wohnungen darstellt. Auch bei Sonderobjekten, kann der örtliche Mietspiegel oftmals nicht angewandt werden, da diese nicht dem im Mietspiegel definierten Anwendungsbereich unterfallen.
Kann ein Mietspiegel aus den oben genannten Gründen nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Marktmiete z.B. mit Hilfe eines Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 3 BGB, durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i.V.m. § 558e BGB oder unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB ermittelt werden. Dabei ist zu beachten, dass jeder dieser Ermittlungswege gleichrangig ist.
Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung
Damit hält der BFH an seiner bisherigen Rechtsprechung, wonach eine vergleichbare, im gleichen Haus liegende, fremdvermietete Wohnung als Grundlage für die Bestimmung der ortsüblichen Miete herangezogen werden kann, nicht mehr länger fest.
Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. Das FG hat die ortsübliche Marktmiete anhand des örtlichen Mietspiegels als Tatsacheninstanz festzustellen und die Entgeltlichkeitsquote neu zu ermitteln.
Fazit
Das Urteil des BFH führt zu mehr Rechtssicherheit in der steuerlichen Beratung hinsichtlich der Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote bei der Vermietung von zu Wohnzwecken genutzten Räumen. Es zeigt noch einmal auf, wie wesentlich der Mietspiegel zur Bestimmung der ortsüblichen Miete ist und dass ein Mietzins, welcher am unteren Rand des Mietspiegels liegt als Bezugsgröße ausreicht. Damit in den Folgejahren der Vermietung jedoch weiterhin von einer vollentgeltlichen Vermietung ausgegangen werden kann, sollte man, sofern man den Mietzins am unteren Rand des Mietspiegels orientiert, die Entwicklung des Mietspiegels im Blick haben. Sofern die örtlichen Mieten steigen und der Mietspiegel angehoben wird, sollte ebenfalls eine Erhöhung der vereinbarten Miete erfolgen, damit die Werbungskosten weiterhin in voller Höhe geltend gemacht werden können.
