Grund für die gesetzliche Sperrfristbehaftung ist, dass durch eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft jeweils eine steuerliche Statusverbesserung erreicht wird. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb veräußert, unterliegt der Veräußerungsgewinn der vollen Besteuerung. Wird der Betrieb oder Teilbetrieb zunächst steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und werden danach die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft veräußert, ist der Gewinn entweder zu 95% steuerbefreit (Veräußerer ist eine Kapitalgesellschaft) oder zu 40% (Veräußerer ist eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter). Gleiches gilt bei der Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteile in eine andere Kapitalgesellschaft, dem sog. Anteilstausch, wenn Einbringender eine natürliche Person ist (oder eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter). Vorher war die Veräußerung der eingebrachten Anteile nur zu 40% steuerbefreit, nach der Einbringung könnte die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile zu 95% steuerbefreit veräußern. Um die Ausnutzung dieser Verbesserung des steuerlichen Status zu verhindern, wurde die 7-jährige Sperrfrist eingeführt.

Was aber, wenn gar nicht die Statusverbesserung ausgenutzt werden soll, sondern die sperrfristbehafteten lediglich steuerneutral im Konzern weiterübertragen werden sollen, z.B. durch eine Abspaltung? Das Gesetz lässt hierfür nur sehr wenig Spiel: Einbringungen der sperrfristbehafteten Anteile in andere Kapitalgesellschaften sind in Ordnung, alles andere nicht, also auch eine Abspaltung nicht. Damit wird aber eine solche Übertragung nicht per se ausgeschlossen. Nach den Vorgaben des Umwandlungssteuererlasses wurde in bestimmten Fällen in der Vergangenheit die Steuer, die bei einem Sperrfristverstoß entstanden ist, aus Billigkeitsgründen nicht festgesetzt (§ 163 AO). Damit sollte folgendes erreicht werden: Unschädliche Folgeeinbringungen waren bereits gesetzlich zugelassen, alle anderen Formen von Umwandlungen konnten im Einzelfall darauf überprüft werden, ob sie eine reine Konzernumstrukturierung waren (dann Billigkeitserlass) oder ob dadurch nur die Statusverbesserung ausgenutzt werden sollte (dann Steuerfestsetzung). In der Praxis wurden verbindliche Auskünfte beantragt, durch die bestätigt wurde, dass die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass vorlagen.

Mit der Neufassung des Umwandlungssteuererlasses zu Beginn dieses Jahres wurde die Billigkeitsregelung aus dem Erlass gestrichen. Stattdessen wurde die Formulierung gewählt, dass „im Einzelfall nicht zu beanstanden ist, wenn …“. (Gleiches gilt i.Ü. auch für die zweite bisherige Billigkeitsregelung im Umwandlungssteuererlass, nämlich bei Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft, die Organgesellschaft einer natürlichen Person ist.). Rein rechtlich handelt es sich (wohl) nun um eine Auslegung der Sperrfristregelung, was seltsam anmutet, da die Finanzverwaltung noch bis Ende 2024 behauptet hatte, dass bei jedem Sperrfristverstoß die Steuer auf den Einbringungsgewinn entstehen würde, aber (aus Billigkeitsgründen) nicht festgesetzt werde. Da die Kriterien für die Unschädlichkeit der weiteren Umwandlungsmaßnahme sich nicht geändert haben, wird man künftig durch die verbindliche Auskunft abfragen müssen, ob die Steuer auf den Einbringungsgewinn nicht entsteht, wenn die oben genannte Abspaltung von sperrfristbehafteten Anteilen durchgeführt werden soll.

Apropos Abspaltung: Bislang wurde eine Abspaltung von sperrfristbehafteten Anteilen von der Finanzverwaltung unproblematisch „durchgewunken“, wenn die Abspaltung nur konzerninternen Zwecken diente (also entsprechend den oben genannten Vorgaben). Neu im Umwandlungssteuererlass 2025 ist in der Rn. 22.23 nun ein Beispiel 4 aufgenommen worden, das sich mit einer solchen Abspaltung beschäftigt. Danach soll diese Abspaltung grundsätzlich zu einem schädlichen Sperrfristverstoß führen, d.h. einer Besteuerung der ursprünglichen Einbringung. Grund: Der Einbringende sei dann nicht mehr an der Kapitalgesellschaft beteiligt, deren Anteile sperrfristbehaftet sind. Einsichtig ist dies nicht, und es wird Umstrukturierungen im Konzern künftig unnötig erschweren. Nach unserer Auffassung dürfte dieses Beispiel auch nur den sog. Einbringungsgewinn I betreffen, nicht aber den Einbringungsgewinn II. Dem Vernehmen nach bestehen auch innerhalb der Finanzverwaltung noch Unsicherheiten hinsichtlich der Anwendung dieses Beispiels.

Schließlich sei noch auf das Urteil des X. Senats vom 27. November 2024 in der Rechtssache X R 26/22 hingewiesen. War bislang streitig, ob eine der Einbringung nachfolgende konzerninterne Umstrukturierung überhaupt eine für die sperrfristbehafteten Anteile schädliche Veräußerung darstellt, ist diese Rechtsfrage nunmehr geklärt. Der BFH ist in seiner Entscheidung der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt, dass jede Umstrukturierung eine Veräußerung darstellt. Dies gelte sogar für die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (an der die sperrfristbehafteten Anteile bestanden) in eine Personengesellschaft. Zivilrechtlich wechselt die Gesellschaft in diesem Moment zwar nur „ihr Rechtskleid“, wie dies der Gesetzgeber 1995 bei Neufassung des Umwandlungsgesetzes poetisch formuliert hat, es findet also gar keine Übertragung und damit Veräußerung statt. Der Begriff der „Veräußerung“ im Umwandlungssteuergesetz sei aber – so nun der BFH – steuerrechtlich zu verstehen, und da durch den Formwechsel von der (intransparenten) Kapitalgesellschaftsbesteuerung in die (transparente) Personengesellschaftsbesteuerung gewechselt werde, liege eine Veräußerung in diesem Sinne vor. Eine lesenswerte Entscheidung, die darüber hinaus zahlreiche Punkte des Umwandlungssteuerrechts sehr anschaulich erörtert. Leider auch ein Schlussstrich für ein letztes Argument gegen die Besteuerung des Einbringungsgewinns. Ehrlicherweise war dies aber zuletzt auch nur noch ein Strohhalm gewesen.